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关于接受虚开发票行为的界定及立法完善分析

发布时间:2015-07-02 作者:袁森庚

摘 要:我国刑法及相关司法解释、发票管理办法都明确地把接收虚开发票行为界定为虚开发票行为,司法机关也以此作为处理该类行为的依据。而这样的规定导致在理论上就有关虚开发票行为的理解产生了长期的争论,在行政执法实践和司法实践中产生了一定的困惑,这样的立法存在诸多缺陷。而主要原因是我国的税收管理过于依赖于发票,导致有关发票的法律政策过于偏激。因此,解决这一问题的关键是立法的完善。
关键词:虚开发票  接受虚开发票  立法完善

    1994年我国开始施行增值税制度之后,虚开发票的违法、犯罪行为可谓泛滥成灾。而如何界定虚开发票,最初由1995年全国人大常委会通过的有关惩治增值税专用发票犯罪的决定开始定调,1996年最高人民法院发布相关司法解释进一步跟进,1997年《刑法》第205条吸收了全国人大常委会决定的基本内容,明确规定了虚开增值税专用发票的四种情形。但这样的规定在理论上以及行政和司法实践中都引起了长期的争论,甚至产生了一定的执法困惑。而仔细探究其原因,笔者认为,主要是由于在上述规定中,把接收虚开发票行为也视为虚开发票行为予以处理。而对此问题的讨论,都是对上述法律规定深信不疑,并以此作为争论的基础。这样研究的方法和路径,值得我们反思。为了进一步解决理论上的争议以及实践中的混乱,我们认为,有必要对接受虚开发票行为定性问题进行深入研究。

一、接受虚开发票行为的立法沿革
    在我国,关于接受虚开发票行为的定性和处理,早期主要是在处理虚开增值税专用发票行为的法律制度中予以规定的。最初的法律规定是上述全国人大常委会通过的决定。该决定把“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票”这四种行为都界定为虚开增值税专用发票。该决定首次把“让他人为自己虚开”的行为,即接受虚开发票的行为也定性为虚开发票行为。一年后,最高人民法院在具体解释虚开增值税专用发票的行为时,也都把接受虚开发票的行为也定性为虚开发票行为。之后,我国1997年刑法典第205条也明确规定,接受虚开发票的行为属于虚开发票行为之一。而在2010年12月8日国务院修订的《发票管理办法》中,拓宽了上述法律规定的适用范围,把虚开普通发票的行为也界定为虚开发票行为。该办法第22条第2款也同样把接受虚开发票的行为界定为虚开发票行为。这样的思维定势也无疑在《刑法修正案(八)》中延续,全国人大常委会于2011年2月25日通过该修正案,自2011年5月1日起施行。该修正案在刑法第205条的基础上新增设了一条,规定了虚开普通发票的犯罪行为(罪名为虚开发票罪)。在该修正案第33条中,“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票”,就是指虚开普通发票。虽然该修正案没有对虚开发票行为予以特别界定,但我们因此认为,该修正案自然也就把接受虚开普通发票的行为认定为虚开普通发票的行为之一,并以此作为处理该行为的依据,这样的理念进一步得以延续。

二、接受虚开发票行为的法律规定之缺陷及其产生的原因
由于打击虚开发票犯罪的刑事政策、行政政策过于严厉,立法机关对税收业务又了解不够,没有把握虚开发票行为的本质,因而错误地把接受虚开发票的行为也定性为虚开发票行为。这样的立法导致以下两种现象:一是在理解虚开发票行为及相关问题时,在理论上引发了长期的争议;二是在司法实践和行政执法实践中产生了许多困惑,对接受虚开发票的行为的处理出现争议和不一致的情形。
1.对接受虚开发票行为的界定所引发的理论争议
虚开发票行为的法律规定在理论上引发的争议是多方面的。与本研究专题相关的争议主要涉及虚开发票的犯罪是否为目的犯,即虚开发票犯罪是否以骗税或其他获取非法利益为目的。对次,存在两种相反的观点。否定说以危险犯为理论基础,认为根据《刑法》第205条的规定,并未将目的作为虚开增值税专用发票犯罪构成的必要要件。法律上并没有明确规定以营利为目的是构成本罪的必要条件,以其他目的虚开增值税专用发票的行为也可以构成本罪。  还有学者进一步指出,不论是否存在骗税或偷税故意,也不论是否造成国家税款的实际损失,只要构成犯罪,均应当依照刑法第205条的规定定罪处罚。  而肯定说以目的犯为理论基础,认为虽然《刑法》没有明确规定虚开发票罪的成立必须具备骗取税款的目的,但事实上这样的目的应当作为虚开发票犯罪的成立要件。如果没有偷骗税的目的,就是在客观上存在虚开发票的行为,也不构成虚开发票犯罪。如果行为人具有偷税的目的,同时也具有偷税手段,情节严重的,对其应定性为偷税罪。  还有的学者对此举例说明,有的企业为虚编繁荣景象,相互对开或循环虚开增值税专用发票等行为,由于行为人没有偷骗税款的目的,客观上也不会造成国家税收损失,不应以虚开增值税专用发票罪论处。  笔者认为,上述观点都存在一定的合理性,都是对《刑法》第205条的规定为基点阐述自己的观点。但之所以以此为依据会产生两种相反的观点,谁也无法说服谁,主要是《刑法》第205条的规定存在缺陷。把“为他人虚开”与“让他人为自己虚开”(即接受虚开发票行为)都规定为虚开发票行为。从立法原意来说,“为他人虚开”的犯罪行为就是危险犯,此时,无需以骗取税款或者获取非法利益为目的,情节严重即可构成犯罪。“为他人虚开”的行为,其造成的危险,即可能对社会造成的危害,不仅仅是可能导致国家税款的流失,而且还有可能造成税收管理秩序的混乱,扰乱市场经济秩序,甚至引发其他经济违法、犯罪。从这个角度来说,否定说无疑是正确的。而把“让他人为自己虚开”也规定为虚开发票行为,从立法原意来说,就必须是以骗取税款或者获取非法利益(例如偷税等)为目的。否则,在实际经济活动中,一个正常的、理性的经营者是不会出现此类行为的。即使偶然出现不以骗取税款或者获取非法利益为目的让他人为自己虚开的行为,即在客观上不可能造成国家税收损失,也不能将此行为规定为犯罪。如果仅仅可能对税收征管秩序产生不利影响,而不可能造成国家税收损失,例如,《税收征收管理法》第64条第1款所规定的编造虚假计税依据的行为,也不应规定为一种税收犯罪行为,而应规定为一种税收违法行为。从这一角度来说,肯定也说无疑是正确的。两种合理性观点产生冲突如果形成美学意义上的悲剧,那造成悲剧的原因,就在于立法的缺陷,主要是将接受虚开发票行为也界定虚开发票行为所导致的。
2.对接受虚开发票行为的界定所产生的法律适用的困惑
将接受虚开发票行为也界定虚开发票行为所产生的法律适用的困惑,一是表现在司法实践中。经常出现公诉机关与审判机关对此类案件的认定产生分歧,一审法院与二审法院之间对同一案件的判决产生冲突。最为经典的案例就是芦才兴案。  芦才兴为个体运输户,1999年6月8日,因涉嫌虚开用于抵扣税款的发票犯罪被逮捕,并被宁波市人民检察院提起公诉。经宁波中院经审理认定,被告人芦才兴在1997年7月至1998年12月期间,以旭日公司的名义经营运输业务,为少缴应纳税款,接受虚开的发票共53张,用于冲减旭日公司的营业额,实际偷逃税款548371.21元,且偷逃税额占其应纳税额的30%以上,宁波中院认为被告人芦才兴的行为构成偷税罪。公诉机关指控被告人芦才兴的行为构成虚开抵扣税款发票罪依据不足,指控罪名错误,应予纠正。并依法判决被告人芦才兴犯偷税罪,处有期徒刑6年,并处罚金人民币100万元。一审判决后,宁波市人民检察院提出了抗诉,理由是本案中被告人芦才兴虚开了具有抵扣功能的发票,其行为已触犯《刑法》第205条的规定,构成虚开用于抵扣税款发票罪,宁波中院认定被告人的行为构成偷税罪的判决是不当的。浙江省高级人民法院审理后认定原审判决定罪和适用法律正确,裁定驳回抗诉,维持原判。
在本案中,公诉机关对芦才兴行为的认定,就是采用上述否定说的观点,认为只要行为人实施了我国《刑法》规定的四种虚开行为之一,虚开可以用于抵扣税款的发票,不管其主观目的是什么,只要情节严重,都构成了虚开用于抵扣税款发票罪。而一审以及二审人民法院却采用上述肯定说,认为《刑法》第205条的规定具有特定的含义,如果行为人虚开发票时不具有用于抵扣税款的主观意图,客观上也没有实施抵扣税款的行为,则不能定性为虚开用于抵扣税款发票罪。从“接受虚开发票行为”犯罪的本质要求而言,法院的理解无疑是正确的,其定性是科学的。但出现上述认识上的分歧,使得公诉机关产生不正确的认识,也主要是由于《刑法》第205条的规定存在缺陷,将接受虚开发票行为也界定虚开发票导致理解上存在歧义。
二是在税务行政执法实践也产生了法律适用的困惑。主要表现为导致税务机关在处理相关案件时无所适从而无法处理。假设有这样一个案例:A公司为房地产开发企业,2011年10月在清算某开发项目的所得税时,为了达到少缴纳税款的目的,让某建筑安装企业为自己虚开发票100份(假设达到虚开发票罪的追诉标准),并以此作为依据列支成本1000万元,导致少缴纳企业所得税250万元(假设逃税的数额和比例都达到逃税罪的追诉标准)。对于这类案件的处理,税务机关在法律适用时将会十分迷茫。如果仅仅是行政处理,税务机关对本案不会有争议,将依据有关偷税(逃税)的规定(不依据发票管理的有关规定处理),决定追缴纳税人少缴的税款250万元,并依法加收滞纳金。同时按照少缴税款的一定比例处罚款。但对同时涉嫌犯罪的案件,税务机关在处理类似案件时就将十分困惑。如果纳税人缴纳税款、滞纳金,并已受行政处罚的,依照《刑法修正案(七)》的相关规定,如果没有修正案规定的但书情形,就不再追究纳税人的刑事责任。那么,此时税务机关就不会将案件移送司法机关处理。但依照《刑法修正案(八)》的相关规定,因纳税人虚开发票的行为情节严重,构成虚开发票罪。即使纳税人缴纳税款、滞纳金,并已受行政处罚,税务机关还必须以行为人涉嫌虚开发票罪将案件移送司法机关。因《刑法修正案(八)》对虚开发票罪并未规定不予追究刑事责任的情形。此时税务机关将遭遇处理案件的困境,是否将案件移送司法机关处理将难以决断。如果决定将案件移送司法机关处理,那么,对同一行为就出现双重定性,在定性为偷税(逃税)的同时又定性为虚开发票。而且对纳税人而言,也存在被“一事二罚”的嫌疑,一是因偷税被处罚,二是因虚开发票又受到刑事追究。如果税务机关决定不移送司法机关处理,涉嫌虚开发票犯罪的行为又将无法处理。出现这样的困境,也是由于《刑法》第205条将接受虚开发票行为也界定虚开发票所导致的。
3.对接受虚开发票行为界定错误的原因
我国刑法以及发票管理法规之所以把接受虚开发票行为也界定为虚开发票行为,有其深层次的原因。我国的税收征管手段和技术相对滞后,以至于税收管理过于依赖于发票,以票控税的体制导致有关发票的刑事政策和行政政策比较偏激,使得相关法律法律就有关发票违法、犯罪行为法律责任的规定相对较重,而有关虚开发票行为的法律责任的规定尤为突出,把与发票有关的违法行为尽量与虚开发票行为挂钩。有学者指出,实际上,发票只是商家与消费者之间交易的一个凭证,但在中国却成为了税务机关税源监控和管理税收的重要工具,发票被税务机关赋予了本身所不应该涵盖的职能,使得发票功能的“货币化”,让其肩负着难以承受的职能之重,导致现行发票职能的异化,发票违法、犯罪之所以如此泛滥,恐怕最根本的原因还在于此。  尤其可以抵扣税款的发票,它即是纳税人交易活动凭证,又记载着开票方的应纳税额和受票方可以抵扣进项税的数额,导致虚开此类发票的违法甚至犯罪相当猖撅,从而导致打击虚开发票犯罪的刑事政策、行政政策严厉而偏激,以至于2000年7月广东省国家税务局就发出《关于潮汕地区增值税一般纳税人停止使用手工版专用发票有关问题的通知》(粤国税发[2000]153号),明文规定停止抵扣广东潮汕地区的手工版所有增值税专用发票。同时还明确规定,对手工版增值税专用发票,没有付款的不允许抵扣。在法律责任上,我国刑法不但曾一度将虚开发票的刑事责任规定为最严厉的死刑,而且尽量把与发票相关的违法行为规定为虚开发票行为。同时,也由于立法机关对税收业务研究不够,没有较好地把握虚开发票行为的本质,错误地把接受虚开发票的行为也界定为虚开发票行为。在我国,把接受虚开发票行为以及介绍他人虚开发票行为也都界定为虚开发票行为,其主要原因莫过于此。

三、对接受虚开发票行为的界定和处理
    如上所述,出现上述理论争议以及实践中法律适用困境的原因就是《刑法》第205条以及其他法律、法规将接受虚开发票行为也界定虚开发票行为所导致的。而从接受虚开发票行为的目的和动机而言,一是骗取国家税款;二是少缴或者不缴税款;三是为制造企业虚假繁荣等其他非法目的。对于第一种情形的处理,这是学界最为熟悉也没有多少争议的。如果导致骗取国家税款,对此应界定为骗取出口退税,应当按照骗取出口退税处理。情节严重的按照骗取出口退税罪处理,违法情节不严重的,作行政处理,没有造成骗取出口退税的,按照发票违法行为作行政处理。对于第二种情形,其行为本质就是偷税(逃税),与通过其他偷税(逃税)手段并没有任何区别。例如,该情形与通过隐瞒营业收入,通知申报而拒不申报等方式偷税(逃税)在本质上是一致的。所以,对接受虚开发票而达到少缴或者不缴税款的目的,实际上也导致了少缴或者不缴税款的结果,对这样的行为就应当定性为偷税(逃税)行为,并依据偷税(逃税)的法律规定予以处理。就不能界定为虚开发票行为。对于情节严重的,按照逃税罪处理。例如,在上述芦才兴案中,一、二审人民法院对该案件的认定。对于违法情节不严重的,也是进行行政处理,没有造成偷税(逃税)结果的,也是按照发票违法行为作行政处理。对于对三种情形,如果具有其他非法目的而接受虚开发票,如假造骗贷或者骗取上市资格的假象等情形,并导致其他社会危害的,就应按照相应的法律规定予以处理。但如果为了合理的商业目的而接受虚开发票,又没有造成社会危害的结果,就按照一般发票违法行为作行政处理即可。此种情形最为典型的案例就是崔孝仁案。 宿州市甬桥区人民法院一审认定被告单位宿州市机械电子有限公司及其法定代表人崔孝仁犯虚开增值税专用发票罪,并判处崔孝仁有期徒刑10年。但宿州市中级人民法院在二审时判决崔孝仁及原审被告单位宿州市机械电子有限公司无罪。之后,税务机关对此作行政处理即可。这一案例也同时说明,对接受虚开发票的行为不应一律都认定为虚开发票。而且,针对1996年最高人民法院就此问题发布的司法解释,把“如实代开”的行为也解释为虚开增值税专用发票的行为,有学者认为,对于这样的“如实代开”行为也应当对之进行非犯罪化处理。  笔者还认为,把“介绍他人虚开作为”也界定虚开发票行为,这都十分勉强。
通过上述分析,我们认为,对接收虚开发票行为的立法完善,主要是在我国《刑法》和《发票管理办法》的相关规定中将接收虚开发票行为(包括为自己虚开和让他人为自己虚开)从虚开发票的行为中分离出来。在司法和税务行政执法实践中,按照其行为的目的以及本质特征对其违法的性质分别予以界定,并依据相关法律规定予以处理。
袁森庚,男,1966年6月出生,江西分宜人,国家税务总局党校教授,地址:江苏扬州市扬子江北路515号,邮编:225007,联系电话:13951052812,0514—87806638

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